Iva all’importazione: diritto di confine. Osservazioni sull’obbligazione doganale, l’AEO e il modello di organizzazione e gestione

La riforma del sistema doganale italiano (norme complementari a quello unionale) ha ridisegnato il quadro generale delle sanzioni in materia doganale e delle accise.

Per quanto riguarda l’aspetto doganale è interessante segnalare le due principali ipotesi di contrabbando e cioè per infedele dichiarazione e omessa dichiarazione.

In entrambi i casi, qualora i diritti di confine evasi (considerati singolarmente) siano superiori a 10.000 euro determinano l’applicazione di una sanzione penale.

I diritti di confine sono: i dazi, le accise, tasse minori e l’iva all’importazione. In merito a quest’ultimo tributo la Corte di Cassazione Sezione III del 4 ottobre 2024 n.43140 ha concluso che: “ Dal 4 ottobre 2024, dunque, l’IVA all’importazione, in quanto collocata tra i diritti di confine (che costituiscono species del genus diritti doganali), fatte salve le ipotesi eccezionali del “regime 42” (trasferimento del bene importato in Italia con immissione in consumo in altro Stato membro) e del “regime 45” (vincolo del bene importato al regime del deposito IVA), nelle quali tuttavia non rientra il caso di specie, va accertata, liquidata e riscossa secondo le più stringenti disposizioni doganali unionali: è questa una scelta legislativa che, come si evince dalla relazione illustrativa al decreto, esplicita quanto disposto dall’art. 34 TULD e chiarisce che, in riferimento alle operazioni di importazione, all’IVA si applica la normativa doganale UE con riferimento all’individuazione del debitore e all’estinzione dell’obbligazione doganale, cosi aderendo all’opzione ermeneutica della sentenza Gostner e al percorso argomentativo in essa seguito” ed ancora “ il 4 ottobre 2024, come noto, è entrato in vigore il d.lgs. 26 settembre 2024, n. 141 (Disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell’Unione e revisione del sistema sanzionatorio in materia di accise e altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi) con il quale è stata esercitata la delega di cui alla I. 9 agosto 2023, n. 111 e con esso, per quanto rileva in questa sede, è stato previsto che l’IVA all’importazione è un diritto di confine («Fra i diritti doganali di cui al comma 1 costituiscono diritti di confine, oltre ai dazi all’importazione e all’esportazione previsti dalla normativa unionale, i prelievi e le altre imposizioni all’importazione o all’esportazione, i diritti di monopolio, le accise, l’imposta sul valore aggiunto e ogni altra imposta di consumo”.

Per tale ragione, gli operatori economici e, in particolar modo quelli con la qualifica AEO devono prestare molta attenzione alla:

Redazione delle dichiarazioni doganali e ai loro documenti ancillari. Si tratta di una adeguata diligenza professionale richiesta in capo ai dichiaranti e a maggior ragione se costoro sono AEO. Pertanto, si tratta di una serie di processi aziendali che devono essere monitorati costantemente;
I soggetti AEO devono assicurare e potenziare la formazione doganale delle risorse umane che sono coinvolti nei processi aziendali di cui sopra;
È necessario assicurare la realizzazione di un risk assessment, di un aggiornamento del modello di organizzazione e gestione (MOG) richiesto dalla compliance prevista dal decreto legislativo 231/2001.
I processi aziendali relativi alla classificazione, valore e origine devono essere adeguatamente presidiati poiché hanno un impatto diretto sull’obbligazione doganale relativa ai dazi, iva e accise.

Infine, solo allo scopo di approfondimento si riportano di seguito le ricostruzioni, presenti nella sentenza in commento, relative ai due orientamenti relativi alla natura dell’iva all’importazione.

In merito all’orientamento per cui l’iva è un tributo interno: “In conclusione, secondo l’orientamento in esame, VIVA all’importazione è estranea all’obbligazione doganale, pur condividendo con i dazi la caratteristica di trarre origine dall’importazione di beni nell’Unione Europea e dalla loro introduzione nel circuito economico degli Stati membri, e non si configura, quindi, come diritto di confine, avendo piuttosto natura di tributo interno e non di dazio doganale, sicchè, in caso di sottrazione di merci all’IVA all’importazione, non sono applicabili le disposizioni di cui all’art. 292 del d.P.R. n. 43 del 1973 ma solo l’ipotesi criminosa di cui all’art. 70 D.P.R. 633/1972, posto che il rinvio ivi previsto 6 Corte di Cassazione – copia non ufficiale alle leggi doganali opera solo con riferimento al trattamento sanzionatorio e non al novero dei soggetti sanzionabili. Sembra porsi in questa stessa opzione ermeneutica, più di recente, anche Sez. 3, n. 28502 del 08/03/2024, Drewes, non massimata sul punto, laddove afferma: «Come noto, l’IVA all’importazione non è un diritto di confine ed è estranea all’obbligazione doganale, pur condividendo con i dazi la caratteristica di trarre origine dall’importazione di beni nell’Unione Europea e dalla loro conseguente introduzione nel circuito economico degli Stati membri (ex multis, Cass. civ., Sez. 5, n. 5962 del 28/02/2019, Rv. 653033; Cass. civ., Sez. 5, n. 7951 del 21/03/2019, Rv. 653332; Cass. civ., Sez. 5, n. 8473 del 9/01/2018)”.

Invece, con riferimento all’iva come tributo di confine, oltre a quanto già riportato e cioè la menzione del decreto legislativo 141 del 2024, si cita quanto segue: “ L’opposto orientamento ritiene che l’IVA all’importazione, pur essendo estranea all’obbligazione doganale, rientra tra i tributi che vanno corrisposti in occasione delle operazioni doganali e, pertanto, in virtù del rinvio contenuto nell’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972, è soggetta alle disposizioni delle leggi doganali dettate per diritti di confine, nei quali essa è inclusa. Diversamente da quanto affermato nel ricorso, si sono espresse in tal senso numerose decisioni, tra cui già Sez. 5 civ., n. 21659 del 29/07/2021,; Sez. 5 civ., n. 20468 del 06/09/2013, Rv. 628114-01, ma, soprattutto, in ambito penale, Sez. 5, n. 7750 del 09/11/2017, dep. 2018, Silvestri, Rv. 272456- 01; Sez. 3, n. 24525 del 27/02/2013, Zhang, Rv. 256422-01; Sez. 3, n. 5870 del 27/01/2011-Dong, Rv. 249538-01, Sez. 3, n. 13102 del 21/01/2003, Calicchio, 7 Corte di Cassazione – copia non ufficiale Rv. 224238-01, in fattispecie nelle quali, l’omesso pagamento dell’IVA all’importazione si è ritenuto che integrasse, appunto, il delitto di contrabbando”.

L’istituto del plafond e quindi lo status soggettivo di “esportatore abituale” non può essere invocato per evitare che l’ammontare del debito iva poi sterilizzato e compensato con crediti della medesima natura; ciò vale anche in caso di ravvedimento per sanzione relativa allo splafonamento.