Sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui prodotti energetici e SOAC: alcune considerazioni e proposte

La sentenza n.22593 della Corte di Cassazione Sez.III penale, consente di approfondire la fattispecie del reato di “Sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sugli prodotti energetici” previsto dall’articolo 40 del decreto legislativo 504 del 1995 per cui: “ . È punito con la reclusione da sei mesi a tre anni e con la multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa, non inferiore in ogni caso a 7746 euro, chiunque:

a) fabbrica o raffina clandestinamente prodotti energetici;
b) sottrae con qualsiasi mezzo gli prodotti energetici, compreso il gas naturale, all’accertamento o al pagamento dell’accisa;
c) destina ad usi soggetti ad imposta od a maggiore imposta prodotti esenti o ammessi ad aliquote agevolate;
d) effettua operazioni di miscelazione non autorizzate dalle quali si ottengono prodotti soggetti ad una accisa superiore a quella assolta sui singoli componenti;
e) rigenera prodotti denaturati per renderne più facile ed elusivo l’impiego in usi soggetti a maggiore imposta;
f) detiene prodotti energetici denaturati in condizioni diverse da quelle prescritte per l’ammissione al trattamento agevolato;
g) detiene o utilizza prodotti ottenuti da fabbricazioni clandestine o da miscelazioni non autorizzate.
La multa è commisurata, per le violazioni di cui alle lettere a) e d) del comma 1, oltre che ai prodotti complessivamente ultimati, anche a quelli che si sarebbero potuti ottenere dalle materie prime in corso o in attesa di lavorazione, o comunque esistenti nella fabbrica o nei locali in cui è commessa la violazione; e, per le violazioni di cui alla lettera e), oltre che ai prodotti in corso di rigenerazione o complessivamente rigenerati, compresi quelli comunque esitati, anche ai prodotti denaturati rinvenuti sul luogo in cui è commessa la violazione.
Il tentativo è punito con la stessa pena prevista per il reato consumato. La fabbricazione di prodotti soggetti ad accisa mediante operazioni effettuate, senza giustificato motivo, in tempi diversi da quelli dichiarati nella comunicazione di lavoro, se prevista, si configura come tentativo di sottrarre il prodotto all’accertamento.

Si configura altresì come tentativo di sottrazione del prodotto all’accertamento, la circolazione dei prodotti di cui all’articolo 7-bis che avvenga, senza giustificato motivo, in assenza della preventiva emissione del codice di riscontro amministrativo di cui al medesimo articolo 7-bis o sulla base dei dati di cui al comma 3 del medesimo articolo 7-bis risultanti non veritieri o senza che sia stata eseguita, da parte dell’Ufficio dell’Agenzia, la validazione del predetto codice a causa della mancata presentazione dei prodotti presso il medesimo Ufficio.

Se la quantità di prodotti energetici è superiore a 10.000 chilogrammi la pena è della reclusione da uno a cinque anni, oltre la multa.
Se la quantità dei prodotti energetici, a eccezione del gas naturale, sottratti all’accertamento o al pagamento dell’accisa è inferiore a 1.000 chilogrammi, si applica la sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro dal doppio al decuplo dell’imposta evasa.
Se la quantità di gas naturale sottratto all’accertamento o al pagamento dell’accisa è inferiore a 10.000 metri cubi si applica la sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro dal doppio al decuplo dell’imposta evasa, in ogni caso non inferiore a euro 5.000”.

L’articolo 49 del TUA disciplina, poi, l’irregolarità della circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa; tale norma puntualizza che i prodotti sottoposti ad accisa, anche se destinati ad usi esenti od

agevolati, trasportati senza la specifica documentazione prevista in relazione a detta imposta, ovvero con documento falso od alterato o che non consente di individuare i soggetti interessati all’operazione di trasporto, la merce o la quantità effettivamente trasportata, si presumono di illecita provenienza. Al trasportatore ed allo speditore si applicano le pene previste dall’articolo 40 TUA per la sottrazione del prodotto all’accertamento o al pagamento dell’imposta. La giurisprudenza (Sez. 3, n. 44071 del 25/09/2014, Papini, Rv. 260609 – 01; Sez. 3, n. 10909 del 07/02/2007, De Patre, Rv. 236089 – 01) ha evidenziato che “ per la integrazione della fattispecie [di sottrazione all’accertamento o pagamento] non sono richieste né l’immissione in commercio, né la destinazione al commercio dei prodotti sottratti al pagamento dell’accisa». Invece, la successiva condotta di utilizzazione del prodotto non assume, tendenzialmente, rilievo penale, configurando un post factum non punibile; però, secondo un importante indirizzo giurisprudenziale (Cass., Sez. III, sentenza n. 24603 del 25/1/2017 – dep. 18/05/2017, Rv. 270514–01, Blasio). nell’ipotesi in cui non esista alcuna cesura, sul piano logico e temporale, fra il mutamento di destinazione ed il successivo utilizzo del bene, il reato viene integrato proprio attraverso l’utilizzazione del prodotto agevolato, con conseguente assoggettabilità a sequestro preventivo del bene strumentale attraverso il quale lo stesso prodotto viene fruito In particolare, la sentenza in commento ha confermato quanto indicato nella pronuncia Sez. 3, n. 41139 del 25/06/2019, per la quale la «natura» del reato di sottrazione all’accertamento e pagamento dell’accisa è di «delitto permanente», con la conseguenza che lo stato di flagranza, ai sensi dell’art. 382, comma 2, cod. proc. pen., perdura “fino al pagamento dell’accisa ovvero fino a quando l’agente, per atto volontario o per un provvedimento ablatorio da parte dell’autorità giudiziaria, non ha più la disponibilità del bene”

Un altro aspetto che la giurisprudenza (Sez. 3, n. 39090 del 19/07/2017) ha evidenziato è che la fattispecie di cui all’articolo 40 TUA è un reato «a condotta libera» ed alla cui struttura sono estranei elementi di necessaria fraudolenza; d’altronde, per integrare il reato di sottrazione al pagamento dell’accisa sui carburanti , è sufficiente che la sottrazione si attui “”con qualsiasi mezzo”, non essendo necessario che la condotta sia realizzata mediante particolari artifizi, accorgimenti o macchinazioni”.

La sentenza in esame rappresenta uno strumento per poter interpretare e completare lo status di SOAC (soggetto obbligato accreditato) il quale deve essere ancora disciplinato in dettaglio dalla normativa. In merito al SOAC, la circolare 13/D pubblicata dall’Agenzia delle dogane e monopoli il 13 giugno 2025 in merito le novità normative disposte dal decreto legislativo. 28 marzo 2025, n. 43 in materia di revisione delle accise (decreto legislativo 504 del 26 ottobre 1995) evidenzia che il soggetto obbligato accreditato (SOAC) è stato introdotto dall’articolo 1, comma 1, lettere a) ed e) decreto legislativo. 28 marzo 2025, n. 43.

Il SOAC, come l’operatore economico autorizzato, è uno status giuridico che si inserisce in una politica generale di rafforzamento della compliance mediante l’attribuzione di maggiori semplificazioni agli operatori economici che maggiormente basano i propri comportamenti su correttezza, professionalità e trasparenza e che, per l’effetto, siano stati riconosciuti affidabili. E’ possibile pensare che sarà conferito attraverso l’autorizzazione come l’AEO.

Può farsi riconoscere quale soggetto obbligato accreditato ed avvalersi dei connessi benefici in termini di esonero, parziale od integrale, cauzionale e di specifiche semplificazioni operative e contabili calibrati al livello di affidabilità conseguito (Base, Medio o Avanzato, previo superamento del punteggio minimo previsto):

– l’esercente deposito fiscale (prodotti energetici, prodotti alcolici, tabacchi lavorati); – la società registrata o il soggetto autorizzato a sostituirla di cui all’art. 21, comma 6, TUA (carbone, lignite e coke);

– il venditore ovvero il soggetto che procede alla fatturazione del gas naturale ai consumatori finali ex art. 26, comma 7, TUA;

– il venditore ovvero il soggetto che procede alla fatturazione di energia elettrica ai consumatori finali ex art. 53, comma 1, TUA.

Invece, restano escluse altre tipologie di soggetti obbligati d’accisa, così come gli esercenti operanti in altri settori d’imposta contemplati dal TUA (testo unico accise).

Il richiedente lo status di SOAC deve provare che ricorrono le seguenti condizioni soggettive: – sia in esercizio da almeno cinque anni continuativi in uno dei settori di attività ricompresi nel campo di applicazione del SOAC, decorrenti dalla data di rilascio della licenza o autorizzazione; – alla data di presentazione della richiesta, non sia stata esercitata nei suoi confronti l’azione penale per le fattispecie di cui all’art. 23, comma 6, TUA e altresì, nel quinquennio antecedente la richiesta, non risulti destinatario di sentenze, anche non definitive, di condanna oppure di applicazione della pena su richiesta ai sensi del c.p.p., per le fattispecie di cui all’art. 23, comma 6, TUA; – non sia sottoposto a strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza ovvero a procedure d’insolvenza e altresì non lo sia stato nell’ultimo quinquennio; – per le persone giuridiche o società, non risultino provvedimenti sanzionatori emanati ai sensi del D.Lgs. n. 231/2001 per le fattispecie di cui all’art. 23, comma 6, TUA. Vale la pena aggiungere che quest’ultimo requisito troverà applicazione dal 1° luglio 2028. A tal ultimo proposito l’art. 4 del D.Lgs. n. 141/2024 (riforma doganale 2024), recante “Disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell’Unione e revisione del sistema sanzionatorio in materia di accise e altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi”, che, come noto, ha integrato l’art. 25-sexiesdecies del D.Lgs. n. 231/2001.

Ai sensi di questo decreto legislativo hanno rilevenza eventuali sanzioni penali comminate alle persone che ne rivestono ruoli apicali (funzioni di rappresentanza, di amministrazione o di direzione), nonché a persone che ne esercitano, anche di fatto, la gestione e il controllo (comma 2). Di conseguenza, la riscontrata carenza dei requisiti preliminari determina la manifesta inammissibilità dell’istanza prodotta, nel rispetto delle garanzie procedimentali previste.

Invece, in caso di possesso dei requisiti per lo status di SOAC, si incardina il procedimento amministrativo di accreditamento che deve durare non oltre 120 giorni dal momento di accettazione dell’istanza. L’Amministrazione doganale deve valutare durante il suddetto procedimento:

la conformità alle prescrizioni fiscali, da comprovare attraverso l’assenza di condotte integranti violazioni, gravi e ripetute, alla disciplina dell’accisa, dell’IVA e dei tributi doganali che abbiano dato luogo alla irrogazione di sanzioni amministrative (art.9-quinquies, comma 2, lettera e), TUA) Quanto ai richiesti attributi di gravità e reiterazione di tali violazioni, gli stessi costituiscono oggetto di vaglio sulla base dei parametri di commisurazione selezionati dalla fonte primaria medesima (natura; entità; frequenza; dimensioni strutturali; volume d’affari) secondo canoni di proporzionalità; quest’aspetto deve essere dettagliato da un decreto ministeriale ad hoc. In genere, bisogna segnalare che l’assenza di gravi fattispecie di illecito amministrativo identifica uno dei requisiti soggettivi richiesti, ben più a monte, per la stessa istituzione del deposito fiscale di prodotti energetici (art. 23, comma 6, TUA), di prodotti alcolici (art. 28, comma 7 bis, TUA), di tabacchi lavorati (DM 22 febbraio 1999, n. 67) ossia per il riconoscimento della qualifica, di base, di depositario autorizzato.
la professionalità, ( è la condizione per cui il soggetto istante deve tra l’altro comprovare, attraverso la pregressa esperienza, il possesso di capacità tecniche adeguate al livello di operazioni usualmente svolte nell’esercizio degli impianti di prodotti sottoposti ad accisa);
l’organizzazione aziendale, ( si sostanza nelle modalità di gestione degli elementi essenziali dell’azienda, la disponibilità di struttura logistica per la movimentazione dei prodotti, la distribuzione dei ruoli e delle responsabilità gestorie, la dotazione di sistemi elettronici per il colloquio telematico con l’Agenzia e di contabilizzazione dei prodotti);
la solvibilità finanziaria, che va rapportata allo specifico settore di attività condotta ed alla sostenibilità del piano industriale predisposto per la gestione dell’impianto/esercizio ivi compresa la copertura dei costi di approvvigionamento;
la filiera di approvvigionamento, la quale viene ad assumere autonomo rilievo per la forte incidenza, sulla valutazione complessiva, dell’affidabilità fiscale della catena dei fornitori dei prodotti e dei cessionari intermedi.

I predetti cinque profili di affidabilità sono riferiti al periodo temporale che intercorre tra il quinquennio antecedente la data di presentazione dell’istanza e la data di conclusione dell’istruttoria, con facoltà per l’Agenzia di eseguire sopralluoghi presso i luoghi di svolgimento dell’attività d’impresa . Il provvedimento di riconoscimento della qualifica di soggetto obbligato accreditato ha un’efficacia temporale di quattro anni salvo che l’attività di monitoraggio, conseguente all’instaurarsi di una relazione privilegiata con l’Amministrazione finanziaria, rilevi il venir meno dei requisiti preliminari di ammissione o dei profili di affidabilità oppure la modifica del livello legato al punteggio numerico sintetico conseguito.

Infine, è auspicabile che:

vengano previste semplificazioni per l’operatore economico AEO che chiede il SOAC;
Vengano previste disposizioni di favore per l’economia circolare ed energie rinnovabili.

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28 agosto 2025: Per approfondimento ed aggiornamento si raccomanda Dogane e Accise la “ Riforma doganale e accise: tutto su obblighi, controlli e sanzioni con casi pratici e aggiornamenti normativi con focus su SOAC, AEO e compliance aziendale” edito da Maggioli 2025.