Accise e garanzie: alcune considerazioni operative, di giurisprudenza e compliance

Le garanzie (fideiussioni bancarie, assicurative e le cauzioni) giocano un ruolo importante nella gestione dei prodotti sottoposti ad accise e dell’attività doganale; inoltre hanno un impatto rilevante nella gestione della customs compliance (AEO) e nello sviluppo di business sostenibili e compatibili con la tutela ambientale anche attraverso azioni di economia circolare.

Il presente intervento si focalizza sul mondo delle accise e parte dalla definizione di “fideiussione” come contratto consensuale, a forma libera, ad effetti obbligatori, bilaterale tra fideiussore e il creditore. Secondo l’articolo 1936 del codice civile, che definisce tale contratto dal punto di vista soggettivo, “È fideiussore colui che, obbligandosi personalmente verso il creditore, garantisce l’adempimento di un’obbligazione altrui. La fideiussione è efficace anche se il debitore non ne ha conoscenza”.

Invece, la cauzione o meglio deposito cauzionale costituisce una forma di pegno irregolare che svolge la funzione di garanzia, nel caso delle accise, di eventuali inadempimenti fiscali.

Attraverso una rapida ricognizione del decreto legislativo del 26 ottobre 1995 , n. 504 (di seguito anche “TUA”) o Testo unico accise è possibile elencare i casi in cui è necessario, salvo l’esenzione (per aziende di notoria solvibilità), prestare una garanzia:

Costituzione deposito fiscale; si ricordi l’articolo 5 comma 3 lettera a) per cui “a prestare cauzione nella misura del 10 per cento dell’imposta che grava sulla quantità massima di prodotti che possono essere detenuti nel deposito fiscale, in relazione alla capacità di stoccaggio dei serbatoi utilizzabili e, in ogni caso, l’importo della cauzione non può essere inferiore alla media aritmetica degli importi mensili dell’imposta dovuta sulle immissioni in consumo avvenute nei dodici mesi solari precedenti; il depositario autorizzato adegua la cauzione entro trenta giorni dal termine previsto per il pagamento dell’imposta dovuta sulle immissioni in consumo che hanno determinato la variazione dell’importo da prestare, dandone comunicazione all’Agenzia delle dogane e dei monopoli entro dieci giorni dalla data dell’adeguamento”. Tale norma è corroborata dall’articolo 23 (depositi fiscali di prodotti energetici) del TUA.
Circolazione prodotti assoggettati ad accisa; si ricordi l’articolo 6 comma 4 del TUA per cui: “. Il depositario autorizzato mittente o lo speditore registrato è tenuto a fornire garanzia del pagamento dell’accisa gravante sui prodotti spediti; in luogo dei predetti soggetti la garanzia può essere prestata dal proprietario, dal trasportatore o dal vettore della merce ovvero, in solido, da più soggetti tra quelli menzionati nel presente periodo, fermo restando quanto previsto dall’articolo 2, comma 4, lettera b-bis). In alternativa la garanzia può essere prestata dal destinatario dei prodotti, in solido con il depositario autorizzato mittente o con lo speditore registrato. La garanzia deve essere prestata in conformità alle disposizioni unionali e, per i trasferimenti intraunionali, deve avere validità in tutti gli Stati membri dell’Unione europea”. Alternativamente, la garanzia può essere prestata dal destinatario dei prodotti, in solido con il depositario autorizzato mittente o con lo speditore registrato. La garanzia deve essere prestata in conformità alle disposizioni unionali e, per i trasferimenti intraunionali, deve avere validità in tutti gli Stati membri dell’Unione europea.
Il destinatario certificato, secondo l’articolo8 bis comma 3 del TUA, prevede che: “ Il destinatario certificato ha l’obbligo di: a)) prestare, prima della spedizione dei prodotti da parte dello speditore certificato, una garanzia per il pagamento dell’imposta gravante sui medesimi..” inoltre, il comma 4 del medesimo articolo chiarisce che: “è prestata con le modalità ritenute idonee dall’Amministrazione finanziaria, è valida in tutti i Paesi dell’Unione europea ed è determinata nella misura pari al 100 per cento dell’accisa gravante sui prodotti”.
In caso di rappresentante fiscale in uno Stato membro, l’articolo 10 bis TUA prevede che: “ [questi] fornisce una garanzia per il pagamento dell’accisa sui medesimi prodotti presso l’Ufficio competente dell’Amministrazione finanziaria. Il medesimo rappresentante fiscale è tenuto altresì a pagare l’accisa dovuta secondo le modalità vigenti entro il primo giorno lavorativo successivo a quello di arrivo dei prodotti al destinatario e tenere una contabilità delle forniture effettuate. Il rappresentante fiscale deve sottoporsi a qualsiasi controllo inteso ad accertare il corretto pagamento dell’accisa.”.
Sono previste forme di garanzia che devono essere prestate da chi commercializza “ prodotti succedanei dei prodotti da fumo”

Lo schema delle fideiussioni in materia di accise (deposito e circolazione) è fissato dalla circolare del 12 luglio 1995 n. 189 del Ministero delle Finanze- Dipartimento Dogane Imposizione Indiretta-Ispettorato I.

La fideiussione ha funzione indennitaria e non satisfattoria come sottolineato dalle Sezioni Unite (SS.UU) della Corte di Cassazione con sentenza n.1125 de 6 gennaio 2023 per cui “Queste sezioni unite hanno difatti già stabilito che la polizza fideiussoria non mira a garantire l’adempimento dell’obbligazione principale, bensì a indennizzare il creditore insoddisfatto mediante il tempestivo versamento di una somma di denaro predeterminata, sostitutiva della mancata o inesatta prestazione del debitore: la prestazione che ne è oggetto è quindi qualitativamente altra rispetto a quella oggetto dell’obbligazione principale. Di qui l’autonomia della garanzia, che risponde a funzione indennitaria e non satisfattoria, perché è volta al trasferimento da un soggetto a un altro del rischio economico derivante dalla mancata esecuzione di una prestazione contrattuale oppure dall’insussistenza dei presupposti per ottenere il rimborso dell’iva (Cass., sez. un., n. 3947/10; sez. un., nn. 18520, 18521 e 18522/19)”.

E’ importante ricordare che il contribuente può richiedere il rimborso delle spese di fideiussione se il prodotto energetico da garantire si dimostra essere esente da accisa alla luce della normativa unionale non adottata o applicata dall’ordinamento nazionale.. Al riguardo la Corte di Cassazione, Sez V n. 19272 del 16 settembre 2020[1] ha affermato che è legittimo applicare l’articolo 8 comma 4 dello Statuto del contribuente ( legge 212/2000) secondo cui: “L’amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l’imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata”.

GARANZIE E SOAC

La gestione delle garanzie delle accise deve essere letta alla luce del SOAC (soggetto obbligato accreditato) approfondito dalla circolare 13/D pubblicata dall’Agenzia delle dogane e monopoli il 13 giugno 2025 e previsto dal decreto legislativo. 28 marzo 2025, n. 43 in materia di revisione delle accise (decreto legislativo 504 del 26 ottobre 1995).

Il Soggetto obbligato accreditato (SOAC) è stato introdotto dall’articolo 1, comma 1, lettere a) ed e) decreto legislativo. 28 marzo 2025, n. 43 e rappresenta uno status il cui affidamento, una volta pubblicate i provvedimenti attuativi e di dettaglio, determina l’attribuzione di una serie di vantaggi tra cui la riduzione o l’esenzione delle garanzie.

Il SOAC, come l’operatore economico autorizzato, mira al rafforzamento della compliance mediante l’attribuzione di maggiori semplificazioni agli operatori economici che maggiormente basano i propri comportamenti su correttezza, professionalità e trasparenza e che, per l’effetto, siano stati riconosciuti affidabili. E’ possibile pensare che sarà conferito attraverso l’autorizzazione come l’AEO.

In particolare, può farsi riconoscere quale soggetto obbligato accreditato ed avvalersi dei connessi benefici in termini di esonero, parziale od integrale, cauzionale e di specifiche semplificazioni operative e contabili calibrati al livello di affidabilità conseguito (Base, Medio o Avanzato, previo superamento del punteggio minimo previsto):

– l’esercente deposito fiscale (prodotti energetici, prodotti alcolici, tabacchi lavorati); – la società registrata o il soggetto autorizzato a sostituirla di cui all’art. 21, comma 6, TUA (carbone, lignite e coke);

– il venditore ovvero il soggetto che procede alla fatturazione del gas naturale ai consumatori finali ex art. 26, comma 7, TUA;

– il venditore ovvero il soggetto che procede alla fatturazione di energia elettrica ai consumatori finali ex art. 53, comma 1, TUA.

Invece, restano escluse altre tipologie di soggetti obbligati d’accisa, così come gli esercenti operanti in altri settori d’imposta contemplati dal TUA (testo unico accise).

Il richiedente lo status di SOAC deve provare che ricorrono le seguenti condizioni soggettive: – sia in esercizio da almeno cinque anni continuativi in uno dei settori di attività ricompresi nel campo di applicazione del SOAC, decorrenti dalla data di rilascio della licenza o autorizzazione; – alla data di presentazione della richiesta, non sia stata esercitata nei suoi confronti l’azione penale per le fattispecie di cui all’art. 23, comma 6, TUA e altresì, nel quinquennio antecedente la richiesta, non risulti destinatario di sentenze, anche non definitive, di condanna oppure di applicazione della pena su richiesta ai sensi del c.p.p., per le fattispecie di cui all’art. 23, comma 6, TUA; – non sia sottoposto a strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza ovvero a procedure d’insolvenza e altresì non lo sia stato nell’ultimo quinquennio; – per le persone giuridiche o società, non risultino provvedimenti sanzionatori emanati ai sensi del D.Lgs. n. 231/2001 per le fattispecie di cui all’art. 23, comma 6, TUA. Vale la pena aggiungere che quest’ultimo requisito troverà applicazione dal 1° luglio 2028. A tal ultimo proposito l’art. 4 del D.Lgs. n. 141/2024 (riforma doganale 2024), recante “Disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell’Unione e revisione del sistema sanzionatorio in materia di accise e altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi”, che, come noto, ha integrato l’art. 25-sexiesdecies del D.Lgs. n. 231/2001.

Ai sensi di questo decreto legislativo hanno rilevenza eventuali sanzioni penali comminate alle persone che ne rivestono ruoli apicali (funzioni di rappresentanza, di amministrazione o di direzione), nonché a persone che ne esercitano, anche di fatto, la gestione e il controllo (comma 2). Di conseguenza, la riscontrata carenza dei requisiti preliminari determina la manifesta inammissibilità dell’istanza prodotta, nel rispetto delle garanzie procedimentali previste.

Invece, in caso di possesso dei requisiti per lo status di SOAC, si incardina il procedimento amministrativo di accreditamento che deve durare non oltre 120 giorni dal momento di accettazione dell’istanza. L’Amministrazione doganale deve valutare durante il suddetto procedimento:

la conformità alle prescrizioni fiscali, da comprovare attraverso l’assenza di condotte integranti violazioni, gravi e ripetute, alla disciplina dell’accisa, dell’IVA e dei tributi doganali che abbiano dato luogo alla irrogazione di sanzioni amministrative (art.9-quinquies, comma 2, lettera e), TUA) Quanto ai richiesti attributi di gravità e reiterazione di tali violazioni, gli stessi costituiscono oggetto di vaglio sulla base dei parametri di commisurazione selezionati dalla fonte primaria medesima (natura; entità; frequenza; dimensioni strutturali; volume d’affari) secondo canoni di proporzionalità; quest’aspetto deve essere dettagliato da un decreto ministeriale ad hoc. In genere, bisogna segnalare che l’assenza di gravi fattispecie di illecito amministrativo identifica uno dei requisiti soggettivi richiesti, ben più a monte, per la stessa istituzione del deposito fiscale di prodotti energetici (art. 23, comma 6, TUA), di prodotti alcolici (art. 28, comma 7 bis, TUA), di tabacchi lavorati (DM 22 febbraio 1999, n. 67) ossia per il riconoscimento della qualifica, di base, di depositario autorizzato.
la professionalità, ( è la condizione per cui il soggetto istante deve tra l’altro comprovare, attraverso la pregressa esperienza, il possesso di capacità tecniche adeguate al livello di operazioni usualmente svolte nell’esercizio degli impianti di prodotti sottoposti ad accisa);
l’organizzazione aziendale, ( si sostanza nelle modalità di gestione degli elementi essenziali dell’azienda, la disponibilità di struttura logistica per la movimentazione dei prodotti, la distribuzione dei ruoli e delle responsabilità gestorie, la dotazione di sistemi elettronici per il colloquio telematico con l’Agenzia e di contabilizzazione dei prodotti);
la solvibilità finanziaria, che va rapportata allo specifico settore di attività condotta ed alla sostenibilità del piano industriale predisposto per la gestione dell’impianto/esercizio ivi compresa la copertura dei costi di approvvigionamento;
la filiera di approvvigionamento, la quale viene ad assumere autonomo rilievo per la forte incidenza, sulla valutazione complessiva, dell’affidabilità fiscale della catena dei fornitori dei prodotti e dei cessionari intermedi.

I predetti cinque profili di affidabilità sono riferiti al periodo temporale che intercorre tra il quinquennio antecedente la data di presentazione dell’istanza e la data di conclusione dell’istruttoria, con facoltà per l’Agenzia di eseguire sopralluoghi presso i luoghi di svolgimento dell’attività d’impresa. Il provvedimento di riconoscimento della qualifica di soggetto obbligato accreditato ha un’efficacia temporale di quattro anni salvo che l’attività di monitoraggio, conseguente all’instaurarsi di una relazione privilegiata con l’Amministrazione finanziaria, rilevi il venir meno dei requisiti preliminari di ammissione o dei profili di affidabilità oppure la modifica del livello legato al punteggio numerico sintetico conseguito.

Infine, si reputa auspicabile che:

vengano previste semplificazioni per l’operatore economico AEO che chiede il SOAC;
Vengano previste disposizioni di favore per l’economia circolare ed energie rinnovabili.

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14 luglio 2025: Per approfondimento ed aggiornamento si raccomanda Dogane e Accise la “ Riforma doganale e accise: tutto su obblighi, controlli e sanzioni con casi pratici e aggiornamenti normativi con focus su SOAC, AEO e compliance aziendale” edito da Maggioli 2025.

[1] Si riporta una parte del testo della sentenza: “…[Il governo italiano] non aveva dottato “le misure richieste per il recepimento della direttiva nell’ordinamento giuridico italiano”, sicchè le norme della direttiva detta, quindi, devono essere applicate siccome parte dell’ordinamento nazionale a partire da primo gennaio 2004.Inoltre, si è quindi precisato che l’interpretazione delle disposizioni comunitarie in esame, condotta alla luce dei principi enunciati nelle pronunce rese dalla Corte di Giustizia CE su analoghe contenute in altre Direttive, di poi, ha imposto di affermare la natura self-executing della Direttiva in questione e, di conseguenza, in disapplicazione del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n.504, art. 21 (“prodotti soggetti ad accisa”) per contrarietà dello stesso alla normativa comunitaria, il diritto all’esenzione “dalla tassazione” dei prodotti (“energetici”) utilizzati per la combustione (pacificamente rientranti tra quelli esentati elencati nel provvedimento comunitario), disposta dalla stessa direttiva. Ferma, restando, quindi, l’insussistenza nella fattispecie del presupposto per il pagamento dell’accisa relativamente ai prodotti in esame, va altresì aggiunto che non è, peraltro, corretta la linea interpretativa di parte ricorrente, secondo cui sarebbe del tutto irrilevante la suddetta esenzione ai fini del rimborso, in favore della società, dei costi sostenuti per la prestazione della fideiussione. L’art. 20, Direttiva 2003/96/Cee, indicata dalla ricorrente a fondamento della propria tesi difensiva, invero, prevede, per quanto di interesse, che: “Le disposizioni relative al controllo e alla circolazione, di cui alla direttiva 92/12/CEE, si applicano soltanto ai prodotti energetici elencati in appresso: a) i prodotti di cui ai codici NC da 1507 a 1518, qualora siano destinati ad essere utilizzati come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori-. Pertanto, il richiamo compiuto dalla Direttiva in esame alle previsioni di cui alla Direttiva 92/12/Cee, anche relativamente alla prestazione di garanzia per la circolazione dei prodotti soggetti ad accisa in regime sospensivo, previsto dall’art. 15, par. 3, non è pertinente.

Del resto, il legislatore interno, nell’art. 21, comma 7, decreto legislativo n. 504/1995, ha previsto che: “Le società di cui al comma 6, ovvero i soggetti autorizzati a sostituirle ai sensi del medesimo comma, hanno l’obbligo di prestare una cauzione sul pagamento dell’accisa”, in tal modo chiaramente evidenziando che l’obbligo di prestare la cauzione sussiste solo nel caso in cui è dovuto il pagamento dell’accisa ed è proprio in funzione di garanzia del pagamento dell’imposta, sicchè, ove non sussiste il suddetto obbligo, perché il prodotto è esente, non è dovuta la prestazione di garanzia…”