accise e imposte di consumo

Considerazioni in merito alla “Sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sugli prodotti energetici”: giurisprudenza, accise, 231 e SOAC

Marzo 3, 2026 /

La sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sugli prodotti energetici regolata dall’articolo 40 del testo unico delle accise contenuto nel decreto legislativo 504 del 1995 consiste in una delle seguenti condotte:

  1. a) fabbrica o raffina clandestinamente prodotti energetici;
  2. b) sottrae con qualsiasi mezzo gli prodotti energetici, compreso il gas naturale, all’accertamento o al pagamento dell’accisa;
  3. c) destina ad usi soggetti ad imposta od a maggiore imposta prodotti esenti o ammessi ad aliquote agevolate;
  4. d) effettua operazioni di miscelazione non autorizzate dalle quali si ottengono prodotti soggetti ad una accisa superiore a quella assolta sui singoli componenti;
  5. e) rigenera prodotti denaturati per renderne più facile ed elusivo l’impiego in usi soggetti a maggiore imposta;
  6. f) detiene prodotti energetici denaturati in condizioni diverse da quelle prescritte per l’ammissione al trattamento agevolato;
  7. g) detiene o utilizza prodotti ottenuti da fabbricazioni clandestine o da miscelazioni non autorizzate.

La Corte di Cassazione con la sentenza n.9117 emessa dalla sua II Sezione in data 9 gennaio 2025 ha evidenziato i seguenti aspetti:

  1. il legale rappresentante di un ente che non abbia dello stesso l’effettiva gestione risponde quale autore principale della condotta di omessa dichiarazione fiscale, in quanto direttamente obbligato “ex lege” a presentare le dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto di soggetti diversi dalle persone fisiche, che devono essere da lui sottoscritte. Invece, costui, in caso di altri reati commessi tramite la società, risponde in ragione del suo contributo materiale e soggettivo. In questa prospettiva, la responsabilità morale dell’amministratore di diritto può ravvisarsi, pressoché “de plano”, solo per l’inosservanza di taluni obblighi connessi alla carica, come quelli relativi alla tenuta della contabilità, in considerazione della posizione di garanzia rivestita. (v.Sez. 5, n. 32793 del 13/06/2016, Rv. 267462 – 01)
  2. la consapevolezza del concorso del rappresentante legale in attività illecite della società può essere desunto dal complesso dei rapporti tra questi e l’amministratore di fatto, nell’ambito dei quali assumono decisiva valenza la macroscopica illegalità dell’attività svolta e la consapevolezza di tale illegalità. (Sez. 3 , n. 2570 del 28/09/2018 (dep. 21/01/2019) Rv. 275830 – 01).

 

  1. Si ricordi la sentenza della Corte di Cassazione Sez III 3 n. 6286 del 17 febbraio 2026 per cui: “in tema di fraudolenta sottrazione al pagamento delle accise, la confisca del mezzo di trasporto di proprietà di un terzo estraneo al reato di cui all’art. 40, comma 1, d.lgs. n. 504 del 1995, prevista in via facoltativa dal successivo art. 44, assume una connotazione punitivo-sanzionatoria, giacché infligge una limitazione al diritto di proprietà, convenzionalmente e costituzionalmente tutelato, sicché l’applicazione del sequestro ad essa funzionale impone il previo vaglio di proporzionalità e di adeguatezza rispetto all’esigenza cautelare da fronteggiare (Sez. 3, n. 39168 del 07/09/2021, Testa, Rv. 282479 – 03)”.

In merito al deficienze riscontrate si ricorda la sentenza 1095 della Sez III della Corte di Cassazione emessa in data   13 gennaio 2026 per cui “va, dunque, rammentato che ai sensi dell’art. 47, comma 1, d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative) “Per le deficienze riscontrate nella verificazione dei depositi fiscali di entità superiore al 2 per cento oltre il calo consentito si applica la sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro dal doppio al triplo della relativa accisa. Nel caso di prodotti denaturati, se la deficienza eccede l’uno per cento oltre il calo consentito, l’esercente è punito, indipendentemente dal pagamento dell’accisa commisurata all’aliquota più elevata gravante sul prodotto, con (la sanzione amministrativa pecuniaria da euro 5.000 a euro 10.000). Se la deficienza è di entità superiore al 10 per cento oltre il calo consentito si applicano le pene previste per il tentativo di sottrazione del prodotto al pagamento dell’accisa” e ancora “ Mediante tale disposizione sono, dunque, stabilite sanzioni per le deficienze di prodotti energetici assoggettati ad accise rilevate nei depositi fiscali (per i prodotti denaturati anche al di fuori del deposito fiscale); la disposizione tende a evitare che il titolare di un deposito fiscale sottragga prodotto soggetto al pagamento dell’accisa e, dunque, il prodotto che risulti mancante si presume sottratto al pagamento dell’accisa: si presume, cioè, che il titolare del deposito fiscale abbia introdotto e venduto prodotto che non era esente in misura pari alla deficienza riscontrata (cfr. Sez. 3, n. 44249 del 27/10/2005, Iovino, Rv. 232756 – 01)”.

Le pronunce sopra riportate servono a fornire una rapida descrizione delle principali tematiche da tenere in considerazione nell’ambito dell’implementazione del decreto legislativo 231/2001 nella struttura dell’azienda. In particolare tale decreto ha previsto dei criteri di imputazione soggettiva della responsabilità degli enti “desumibili essenzialmente dagli artt. 6 e 7 del d.lgs. n. 231 del 2001 e 30 d.lgs. n. 81 del 2008. La giurisprudenza di legittimità, al riguardo, ha elaborato la nozione di “colpa di organizzazione” dell’ente, consistente, essenzialmente, nel non avere predisposto un insieme di accorgimenti preventivi idonei a evitare la commissione di reati del tipo di quello realizzato. La condotta dell’agente deve essere conseguenza non tanto di un atteggiamento soggettivo proprio della persona fisica quanto di un preciso assetto organizzativo “negligente” dell’impresa, da intendersi in senso normativo, perché fondato sul rimprovero derivante dall’inottemperanza da parte dell’ente dell’obbligo di adottare le cautele, organizzative e gestionali, necessarie a prevenire la commissione di uno dei reati previsti tra quelli idonei a fondare la responsabilità del soggetto collettivo (cfr. Sez. U, n. 38343 del 24/04/2014, Espenhahn). La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che «la mancata adozione e l’inefficace attuazione degli specifici modelli di organizzazione e di gestione prefigurati dal legislatore rispettivamente agli artt. 6 e 7 del decreto n. 231/2001 e all’art. 30 del d.lgs. n. 81/2008 non può assurgere ad elemento costitutivo della tipicità dell’illecito dell’ente ma integra una circostanza atta ex lege a dimostrare che sussiste la colpa di organizzazione, la quale va però specificamente provata dall’accusa» (così, in motivazione, Sez. 4, n. 18413 del 15/02/2022, Cartotecnica Grafica Vicentina s.r.I., Rv. 283247; Sez. 4, n. 32899 del 08/01/2021, Castaldo). Rimane, quindi, la rilevanza dei modelli di organizzazione e della disciplina prevista dagli artt. 6 e 7 d.lgs. n. 231 del 2001, che è diversamente articolata proprio sulla base del tipo di legame tra l’autore del reato e l’ente, atteso che l’art. 6 prevede una disciplina per i casi in cui i reati siano stati commessi da soggetti apicali e l’art. 7 ne prevede una differente per i casi in cui i reati siano stati commessi da soggetti subordinati a quelli che rivestono ruoli apicali”.

Le considerazioni sopra riportate oltre ad essere utili per la gestione della compliance prevista dal decreto legislativo n.231/2001, AEO, potenzialmente, può offrire interessanti spunti di riflessione in materia di SOAC in attesa di una normazione più puntuale.

In particolare il decreto legislativo 28 marzo 2025 , n. 43 recante “Revisione delle disposizioni in materia di accise”, come ormai noto, introduce la figura del soggetto obbligato accreditato o anche SOAC. Nel proprio articolo 1 introduce nell’articolo 1 comma 2 lettera f) del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (TUA), la definizione di SOAC: il soggetto obbligato al pagamento dell’accisa, avente sede nel territorio nazionale, che si avvale del riconoscimento della qualifica di soggetto accreditato sulla base della verifica, da parte dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, della sua affidabilità nel regime fiscale dell’accisa. In relazione al settore di attività in cui opera il predetto soggetto accreditato assume la denominazione di: 1) SOAC-PE, soggetto obbligato accreditato prodotti energetici, per il settore dei prodotti energetici inclusi il carbone, la lignite e il coke; 2) SOAC-BA, soggetto obbligato accreditato bevande alcoliche e alcole, per il settore dei prodotti alcolici e dei relativi contrassegni; 3) SOAC-T, soggetto obbligato accreditato tabacchi, per il settore dei tabacchi; 4) SOAC-GE, soggetto obbligato accreditato gas-energia elettrica, per il settore del gas naturale e dell’energia elettrica”.

Lo status di SOAC, ancora da definire con precisione e dettaglio attraverso una serie di provvedimenti legislativi, si basa come per l’AEO in ambito doganale, sull’affidabilità del soggetto passivo d’imposta. h

I vantaggi principali, allo stato attuale, sono da rinvenire nella riduzione delle garanzie (fideiussioni bancarie, fideiussioni assicurative, cauzioni) secondo quanto previsto dall’articolo 9 ter del TUA introdotto dall’articolo 1 del decreto in esame che così recita: “ Art. 9-ter Soggetto obbligato accreditato 1. La qualifica di SOAC può essere attribuita dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli al depositario autorizzato e ai soggetti obbligati di cui agli articoli 21, comma 6, 26, comma 7, e 53, comma 1; la qualifica ha validità quadriennale ed è articolata in tre livelli di affidabilità denominati Base, Medio e Avanzato”; quindi l’affidabilità viene graduata rispetto alle peculiarità del soggetto richiedente. De jure condendo, a tali benefici se ne aggiungeranno altri di natura gestionale ed operativa. Si aspettano, pertanto, gli interventi del legislatore.

Ma come valutare l’affidabilità del soggetto richiedente? Leggendo sempre le disposizioni dell’articolo 1 sembra quasi che vi sia un adattamento dei criteri stabiliti per l’AEO all’articolo 39 CDU (codice doganale unionale fornito dall’articolo 39 del regolamento 2013/952) al quadro generale delle accise; si legge infatti quanto segue: “ Per determinare l’affidabilità del soggetto istante la predetta Agenzia valuta i seguenti profili: a) la professionalità, con riguardo a parametri di competenza tecnica e di qualità delle esperienze pregresse, anche nella conduzione di impianti di prodotti sottoposti ad accisa nonché al conseguimento di qualifiche professionali pertinenti all’attività svolta nel medesimo settore dell’accisa; b) l’organizzazione aziendale, con riguardo alle dimensioni strutturali e al volume d’affari, ai mezzi tecnici a disposizione per lo svolgimento ordinario e continuativo delle attività, alla struttura amministrativa e contabile in relazione ai flussi dei prodotti sottoposti ad accisa nonché all’adozione di un sistema di controllo e monitoraggio per la prevenzione dei reati previsti dal decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231; c) la solvibilità finanziaria, anche con riferimento all’analisi economico-finanziaria degli indicatori di bilancio e al riscontro del puntuale adempimento degli impegni assunti in relazione alla tipologia di attività commerciale; d) la filiera di approvvigionamento, sulla base delle operazioni realizzate con i soggetti fornitori e i cessionari intermedi e della loro solidità economica e solvibilità tributaria; e) la conformità alle prescrizioni fiscali, con riguardo all’assenza di violazioni gravi e ripetute in base alla loro natura, entità o frequenza e con riferimento alle dimensioni strutturali e al volume d’affari del soggetto istante, alle disposizioni che disciplinano l’accisa, l’imposta sul valore aggiunto e i tributi doganali, in relazione alle quali siano state contestate sanzioni amministrative”

Da un punto di vista della ricostruzione dottrinale dell’istituto della SOAC, è possibile adoperare, per analogia, alcune considerazioni in materia di AEO.

In particolare, anche in questo caso ci si trova di fronte ad una autorizzazione non necessaria che qualifica il proprio titolare come affidabile; si tratta, pertanto, di un elemento accidentale del rapporto tributario dell’accisa.  Non può prescindere, come l’AEO, di un approccio basato sul risk management e, soprattutto, su processi di monitoraggio periodici e propositivi basati, cioè, su un’analisi approfondita e contestualizzata delle ragioni della difformità o della potenziale violazione di una norma e delle possibili soluzioni.

E’ necessario che gli auditors interni siano dotati di un’ampia autonomia, adeguata professionalità e effettiva capacità di coinvolgere ed indirizzare le diverse aree aziendali.

Un altro aspetto che emerge come interessante è il grado di professionalità richiesto che genera le seguenti considerazioni:

  1. È ragionevole pensare alla creazione di un’offerta formativa adeguata che consenta al soggetto passivo d’imposta di rafforzare la diligenza qualificata con cui gestisce e governa i propri processi aziendali che direttamente o indirettamente impattano sulla compliance delle accise;
  2. L’offerta formativa come anche la struttura organizzativa del soggetto passivo deve essere devono essere allineate ed aggiornate allo sviluppo di prodotti energetici o alcolici (vino sostenibile) che rispondono sempre più a logiche di sostenibilità e circolarità del processo produttivo;
  3. Sarà sempre più necessario integrare le diverse compliance in materia di accise e commercio internazionale. Soprattutto con la riforma doganale avvenuta nel 2024, le accise possono determinare un ruolo importante nella compliance legata all’operatività doganale ma anche a quella degli scambi intracomunitari (se si considera la disciplina nazionale sugli oli lubrificanti);
  4. Parimenti, è auspicabile che un SOAC faccia coincidere la propria affidabilità con la gestione veritiera e corretta delle obbligazioni legate agli ESG;
  5. Lo status SOAC potrebbe rappresentare come lo è l’AEO il sinonimo di affidabilità anche in termini reputazionali e di marketing e quindi rappresentare un elemento di valutazione nell’ambito dei processi di meritevolezza del credito, di analisi nel rilascio di fideiussioni.
  6. È interessante sapere dal Legislatore cosa dovrebbe succedere in caso di fusione per incorporazione di due società entrambe SOAC, oppure SOAC sono l’incorporante o viceversa. Ciò, diversamente dall’assenza di chiarimenti in materia di AEO, potrebbe essere interessante cosa il Legislatore potrebbe ideare per garantire una soluzione di continuità dei benefici del SOAC;
  7. Gli orientamenti AEO forniti dalla TAXUD 11 marzo 2016 rappresentano la fonte di interessanti suggerimenti per l’operatore economico e per il legislatore.

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14 luglio 2025. Per approfondimento ed aggiornamento si raccomanda Dogane e Accise la “ Riforma doganale e accise: tutto su obblighi, controlli e sanzioni con casi pratici e aggiornamenti normativi con focus su SOAC, AEO e compliance aziendale”