AEO, responsabilità amministrativa da reato, MOG, cooperative compliance e tax control framework: alcune considerazioni operative

L’AEO è un’autorizzazione ormai imprescindibile per il commercio internazionale. Qualifica il possessore come soggetto affidabile. Tale affidabilità si basa anche sulla piena compliance con la disciplina sulla responsabilità amministrativa da reato dell’ente prevista dal decreto legislativo 231/2001 il quale si applica anche ai reati fiscali e alla cooperative compliance.

Infatti, la circolare 6/2026 del 6 agosto 2026 dell’Agenzia delle Entrate informa che allo scopo di valutare la qualità del codice di condotta dell’operatore economico è necessario che il modello di organizzazione e gestione sia adeguato per evitare la commissione di reati fiscali; tale atto di prassi riporta che “…uno dei primi interventi normativi sui controlli interni degli enti è stato realizzato in Italia con il d.lgs. n. 231 del 2001, che ha attribuito a società (quotate e non) e a enti la responsabilità per i reati commessi nel loro interesse o a loro vantaggio. Il fulcro del sistema di responsabilità risiede nei modelli di organizzazione, gestione e controllo interni adottati per la prevenzione delle violazioni. La filosofia di fondo è quella di controbilanciare la responsabilità per le violazioni con l’approntamento dei modelli di controllo. Come precisato nelle Linee Guida TCF, i rischi fiscali rientranti in tale categoria devono essere attentamente mappati e presidiati, anche attraverso l’implementazione del Modello 231 opportunamente integrato con il TCF. Pertanto, con l’implementazione di un idoneo Modello 231 opportunamente integrato con il TCF, l’impegno di cui al punto 2.8 dei doveri del contribuente nel codice di condotta può ritenersi rispettato, a condizione, da valutare caso per caso in base alle specifiche caratteristiche del business e dell’organizzazione, che i presidi antifrode risultino adeguati e idonei allo scopo. È peraltro opportuno che, nell’ambito del Modello 231, siano identificati i reati tributari e i relativi presidi, nonché i flussi informativi tra l’Organo preposto al governo del Modello 231 (Organismo di Vigilanza) e la funzione responsabile della compliance fiscale. Il Modello 231 si considererà opportunamente integrato con il TCF tramite l’inserimento, da parte della società, nella Mappa dei Rischi di specifici presidi antifrode rilevanti in ambito fiscale…”.

Inoltre, l’Agenzia delle dogane con la circolare 9/2024 in merito ad uno dei criteri per ottenere l’AEO pone l’accento “…sull’importanza del possesso, da parte del richiedente, di un’organizzazione amministrativa interna “che corrisponde al tipo e alla dimensione dell’impresa e che è adatta alla gestione dei flussi di merci, e di un sistema di controllo interno che consente di prevenire, individuare e correggere gli errori e di prevenire e individuare le transazioni illegali o fraudolente” (art. 25 del RE), requisito di “compliance” preventiva che viene chiesto anche nell’ambito del Regime di adempimento collaborativo (Tax Control Framework) da parte dell’Agenzia delle Entrate, per il riconoscimento degli aspetti premiali previsti dall’articolo 6 del D. Lgs 128/20151”.

Allo scopo di comprendere come il tax control framework contribuisca all’affidabilità dell’operatore economico è opportuno chiedersi cos’è la cooperative compliance?

La cooperative compliance basata sul concetto di tax control framework è un regime basato su interlocuzioni costanti e preventive tra contribuente e autorità fiscali, in una cornice caratterizzata dall’adozione da parte delle imprese di modelli organizzativi preposti alla rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale (c.d. “Tax Control Framework”).

Il regime di cooperative compliance è previsto dal decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128 e offre l’opportunità di gestire le situazioni di incertezza attraverso un confronto preventivo su elementi di fatto, che può ricomprendere anche l’anticipazione del controllo e si presta a prevenire e a risolvere anticipatamente le potenziali controversie fiscali, con benefici sia per l’Amministrazione finanziaria che per il contribuente. I benefici del contribuente, sulla base della justified trust (fiducia giustificata), sono:

l’esclusione delle sanzioni amministrative tributarie sui rischi preventivamente e integralmente comunicati all’Agenzia delle entrate;
l’esclusione della punibilità del delitto di dichiarazione infedele sui medesimi rischi comunicati;
la riduzione dei termini di decadenza per l’attività di accertamento per i soggetti aderenti al regime;
la possibilità di estendere 8 gli effetti premiali dell’istituto anche a fattispecie relative a periodi d’imposta antecedenti all’ingresso nel regime, purché oggetto di specifica e spontanea comunicazione;

Quali sono le linee guida per ottenere il regime di cooperative compliance?

Le linee guida per l’ottenimento di tale status sono:

– l’adozione di un documento di Strategia Fiscale, inteso come “un documento scritto e firmato dagli amministratori di vertice della società contenente un piano di azione di lungo periodo che, sia a livello strategico sia a livello operativo, definisca gli obiettivi della società nella gestione della variabile fiscale” (Circolare n. 38/E del 2016);

– l’integrazione nel TCF di adeguati controlli in materia di informativa finanziaria-contabile, al fine di assicurare la corretta applicazione, da parte dell’impresa, dei principi contabili adottati, in aderenza a quanto previsto dall’articolo 4, comma 1, del decreto;

– l’ideazione di un modello di Governance della Tax Compliance c.d. a “tre linee di controllo” (coerente con il modello tracciato, nel settore bancario, dalla Circolare n. 285 del 17 dicembre 2013 della Banca d’Italia);

– la necessaria istituzione di una funzione di Monitoraggio di secondo livello (funzione di “Tax Risk Management”) a cui affidare l’attività di monitoraggio dell’effettiva implementazione dei presidi fiscali, che risulti fornita di specifiche competenze fiscali e che sia “segregata”, sotto il profilo organico e funzionale, da quelle cui sono demandati i controlli di primo livello in materia fiscale;

– l’adozione di una “policy di gestione del rischio interpretativo” che garantisca l’adozione di efficaci presidi per l’individuazione dei rischi fiscali di natura interpretativa da comunicare all’Agenzia delle entrate nel corso delle interlocuzioni “costanti e preventive”.