Accise, principio di equivalenza e lotta al climate change
La situazione geopolitica internazionale (Iran, Ucraina, Libia USA e Russia) e la necessità di combattere il cambiamento climatico e i disastri ambientali a quest’ultimo legati impongono la necessità di sfruttare fonti energetiche alternative e sostenibili che, in termini di accisa, sono combustibili e carburanti di origine vegetale, animale oppure da rifiuti.
Molto spesso si tratta di prodotti energetici non definiti da testo unico delle accise (TUA o decreto legislativo 504 del 1995) che devono essere trattati, ad ogni modo, in osservanza del principio dell’equivalenza in virtù del quale la tassazione (ai fini delle accise) si basa sull’effettiva destinazione d’uso o utilizzazione del prodotto, piuttosto che sulla sua mera composizione chimica o denominazione. Il principio di equivalenza non altera il contesto normativo delle esenzioni o agevolazioni previste per il settore delle accise.
In questo contesto caratterizzato da una particolare ricchezza potenziale di prodotti energetici alternativi, si inserisce l’ordinanza della Sezione V della Corte di Cassazione n.6264 emessa il 17 marzo 2026 in materia di trattamento fiscale di farine animali e grassi animali da adoperare come carburanti per motori o combustibili per riscaldamento.
Gli Ermellini, in particolare, hanno ribadito, ancora una volta, che:
- non è soggetto ad accisa il consumo di grassi animali o di farine animali per produrre prodotti energetici, restando indifferente che quelli siano fabbricati all’interno o al di fuori dello stabilimento di produzione, o per le operazioni di riscaldamento;
- generalmente anche nel lessico comune, come in quello tecnico, ciò che alimenta i motori viene definito “carburante”, indicandosi con il termine “combustibile” tutto ciò che alimenta e fa funzionare altro.
Sulla scorta dell’ordinanza in commento vale la pena rispondere alle seguenti domande:
Cosa sono i prodotti energetici? Secondo l’art. 21, comma 1, TUA (d.lgs. n. 504 del 1995), “ si intendono per prodotti energetici: a) i prodotti di cui ai codici NC da 1507 a 1518, se destinati ad essere utilizzati come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori”. I grassi animali, che ricadono nella voce doganale 1518, costituiscono prodotto energetico se destinati agli usi sopra indicati.
Quale aliquota bisogna applicare?
Quanto all’aliquota applicabile ai prodotti energetici (tipici e atipici) il comma 3, seconda parte, del citato art. 21 prevede che, “Qualora siano utilizzati, o destinati ad essere utilizzati, come carburanti per motori o combustibili per riscaldamento ovvero siano messi in vendita per i medesimi utilizzi, i medesimi prodotti sono sottoposti ad accisa, in relazione al loro uso, secondo l’aliquota prevista per il carburante per motori o il combustibile per riscaldamento, equivalente”.
L’art. 21, comma 4, prima parte, prevede che “E’ sottoposto ad accisa, con l’aliquota prevista per il carburante equivalente, ogni prodotto, diverso da quelli indicati al comma 1, utilizzato, destinato ad essere utilizzato ovvero messo in vendita, come carburante per motori o come additivo ovvero per accrescere il volume finale dei carburanti”.
Ai fini delle accise cos’è il carburante e cos’è il combustibile? quello che assume rilievo ai fini della sua qualificazione come “carburante” è la sua effettiva utilizzazione per l’alimentazione dei motori, e ciò si desume anche da quanto affermato dalla Corte di giustizia UE nella sentenza del 3 aprile 2014, nelle cause riunite C-43/13 e C-44/13, in ordine all’interpretazione da dare all’art. 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, che, come detto, è disposizione che il Legislatore nazionale ha trasfuso nell’art. 21, commi 3 e 4, TUA
– «che l’ordine logico-sistematico della direttiva 2003/96 si fond[a] sulla distinzione netta tra i carburanti per motori e i combustibili per riscaldamento in considerazione, segnatamente, del criterio dell’utilizzazione (par. 30)”;
– è determinante ai fini dell’interpretazione dell’articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, “è il criterio dell’utilizzazione quale carburante per motori o combustibile per riscaldamento”, che “consente di escludere eventuali distorsioni della concorrenza tra prodotti utilizzati per gli stessi fini”. Infatti la medesima sentenza ha affermato che “la condizione, prevista dall’articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, secondo cui i prodotti energetici diversi da quelli per i quali la direttiva stessa precisi un livello di imposizione vengono tassati in funzione della loro utilizzazione, all’aliquota prevista per il combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente, deve essere interpretata nel senso che occorre determinare, in un primo momento, se il prodotto di cui trattasi sia utilizzato come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori, prima di individuare, in un secondo momento, a quale dei carburanti per motori o dei combustibili per riscaldamento, a seconda dei casi, indicati nella corrispondente tabella dell’allegato I della direttiva medesima, il prodotto di cui trattasi si sostituisca effettivamente nella sua utilizzazione ovvero, in difetto, quale di tali carburanti per motori o quale di tali combustibili per riscaldamento risulti il più prossimo, in considerazione della sua natura e della sua destinazione”.
Il principio di equivalenza è un elemento di particolare importanza nella valutazione delle conseguenze fiscali (accise) dell’impiego di nuovi carburanti anche se di origine vegetale o animale. Inoltre, tale principio è:
- un imprescindibile strumento per assicurare al contribuente un adeguato livello di compliance ai fini SOAC (quando questa certificazione sarà disponibile);
- un pilastro per la definizione del modello di organizzazione e gestione (MOG) ai fini del decreto legislativo 231/2001.
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Prospettive di riforma del quadro delle accise: accise e cambiamento climatico
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Per completezza, si aggiunge che la bozza della prossima direttiva sulla tassazione dei prodotti energetici presenta interessanti spunti di riflessione che di seguito si sintetizzano:
- Allineamento alle policy di lotta al cambiamento climatico;
- revisione delle aliquote attraverso il criterio del contenuto energetico effettivo;
- Incremento della base imponibile e ridurre le esenzioni.
In primo luogo, si evidenzia che il legislatore unionale ha riconosciuto il disallineamento tra l’attuale disciplina generale delle accise e gli obiettivi legislativi di politiche volte a contrastare il cambiamento climatico e la perdita di biodiversità. In quest’ottica, il nuovo testo prevede la necessità di promuovere una differenziazione delle accise tra i carburanti fossili e quelli rinnovabili, sostenibili e anche quelli sintetici. Al riguardo si legge infatti che: “ Firstly, the ETD is not in line with EU climate and energy objectives. The Directive does not adequately promote greenhouse gas emissions reductions, energy efficiency and the take-up of electricity and alternative fuels (renewable hydrogen, synthetic fuels, advanced biofuels, etc.). The reason for this is that new, less carbon-intensive fuels are taxed as their fossil equivalent if the new fuel emerged since the 2003 adoption of the last ETD and therefore there is no explicit rate for it. Biofuels are disadvantaged by the volume-based taxation (rates expressed per litre). The reason for it is that one litre biofuel typically has a lower energy content than one litre of the competing fossil fuel while the same tax rate applies. As an overall result, the ETD does not provide sufficient incentives for investments in clean technologies”. Senza una politica di fiscalità ambientale delle accise che promuova investimenti in settori che ancora non sono maturi non si potrà avere un cambiamento nel panorama dei prodotti energetici. D’altronde la promozione di carburanti e combustibili sostenibili, rinnovabili e sintetici potrebbe trovare un ulteriore incentivo negli accordi di libero scambio di ultima generazione che prevedo un’attenzione specifica; si veda, ad esempio, il nuovo accordo con il Cile.
Di riflesso, sono incompatibili con il nuovo scenario che si intende realizzare misure legislative nazionali che incentivino, agevolino o esonerino dalle accise carburanti e combustibili fossili. Nella bozza si legge quanto segue: “ Secondly, the ETD de facto favours fossil fuel use. Highly divergent national rates are applied in combination with a wide range of tax exemptions and reductions. The wide range of exemptions and reductions are forms of fossil fuel incentives, which are not in line with the objectives of the EGD. The new proposal would help reducing the use of fossil fuels in two ways. Firstly, by setting higher rates for fossil fuels and lower rates for renewables products thereby decreasing the relative price advantage of fossil fuels over less polluting alternatives. This would discourage the use of fossil fuels. Secondly by reviewing the possibility of tax reductions and exemptions, which currently lower the taxation of fossil fuels. Those include gas oil used in agriculture, gas oil and coal used by households to heat (the possibility to exempt vulnerable households would remain) or fossil fuels used by energy intensive industries. Moreover, the proposal would end the current mandatory exemption of the aviation and waterborne navigation and fishing sector”.
I prodotti imponibili, secondo la bozza di direttiva in esame, qualora siano ottenuti o derivati da biomassa[1] devono essere soggetti, sotto controllo fiscale, ai livelli specifici di tassazione stabiliti a condizione che soddisfino uno dei seguenti criteri:
- a) i criteri di sostenibilità e di riduzione delle emissioni di gas serra di cui all’articolo 29 della direttiva (UE) 2018/2001, esclusi i prodotti ad alto rischio di cambiamento indiretto della destinazione d’uso dei terreni di cui all’articolo 26, paragrafo 2, di tale direttiva;
- b) sono prodotti a partire dalle materie prime elencate nell’allegato IX della direttiva (UE) 2018/2001.
Per biogas, bioliquidi e prodotti “avanzati” rientranti nei codici NC 4401 e 4402 si intendono i prodotti ottenuti dalle:
- materie prime elencate nell’allegato IX, parte A, della direttiva (UE) 2018/2001.
- dalle materie prime elencate nell’allegato IX, parte B, di tale direttiva sono considerati equivalenti ai prodotti avanzati.
I prodotti imponibili rientrano nella definizione di “carburanti rinnovabili di origine non biologica” o “carburanti a basse emissioni di carbonio”, possono essere soggetti, sotto controllo fiscale, ai livelli specifici di tassazione stabiliti per tali prodotti conformemente alla presente direttiva, qualora:
- a) “carburanti rinnovabili di origine non biologica“: i carburanti diversi dai biocarburanti, dai bioliquidi o dal biogas, il cui contenuto energetico deriva da fonti rinnovabili diverse dalla biomassa;
- b) “carburanti a basse emissioni di carbonio“: idrogeno a basse emissioni di carbonio e combustibili sintetici gassosi e liquidi il cui contenuto energetico deriva da idrogeno a basse emissioni di carbonio, nonché qualsiasi combustibile fossile che soddisfi i criteri tecnici di selezione per determinare le condizioni in base alle quali una specifica attività economica può essere considerata un contributo sostanziale alla mitigazione dei cambiamenti climatici ai sensi dell’articolo 10 del regolamento (UE) 2020/852 del Parlamento europeo e del Consiglio 43 e dell’allegato I del regolamento delegato (UE) […]/[…] 44 .
- c) I “carburanti a base di carbonio riciclato“, come definiti dall’articolo 2, paragrafo 35, della direttiva (UE) 2018/2001, sono inclusi nella predetta categoria.
Nell’ipotesi in cui una parte di un prodotto imponibile sia costituita da uno o più prodotti sopra indicati, la tassazione di tali parti è determinata di conseguenza in base al futuro quadro generale delle accise a prescindere dal codice di nomenclatura doganale applicata secondo la classificazione doganale. Ciò non toglie che la tariffa doganale europea possa essere adeguata rispetto al futuro impianto normativo.
Infine, si ricorda che il settimo comma dell’articolo 4 della bozza in esame individua una responsabilità in capo al fornitore (verosimilmente coincidente con la figura del depositario autorizzato) di conoscere e impegnarsi diligentemente a conoscere l’uso che il destinatario intende fare dei prodotti energetici ceduti. La norma recita quanto segue: “ 7. Ai fini del paragrafo 1, lettere a), b), d), e), g), h), k), m), n) e o) del presente articolo, e dell’articolo 21, paragrafo 1, lettere a), b), h), i), l), m) e n), i prodotti destinati alla fornitura sono considerati destinati all’uso come combustibile per riscaldamento o carburante per motori quando il fornitore è a conoscenza, o dovrebbe ragionevolmente essere a conoscenza, che il destinatario intende utilizzare i prodotti come combustibile per riscaldamento o carburante per motori. I prodotti di cui al paragrafo 1, lettera a), del presente articolo e all’articolo 21, paragrafo 1, lettera a), non sono considerati destinati all’uso come combustibile per riscaldamento o carburante per motori se sono forniti a un produttore di beni di cui al paragrafo 1, lettera n), del presente articolo e all’articolo 21, paragrafo 1, lettera n)”.
Si consiglia:
Manuale pratico sulle accise G.Caliendo R.Quercia Giappichelli 2023
Le accise nel sistema delle imposizione sui consumi C.Verrigni 2017
Tassazione per equivalenza, ai fini delle accise, per prodotti di origine animale, adoperati nella combustione e carburazione. A.Elia Diritto e Pratica Tributaria 2021