Autotutela tributaria obbligatoria e facoltativa. Le istruzioni operative dell’Agenzia delle entrate: circolare 21/E 2024

L’Agenzia delle Entrate con la circolare 21/E del 7 novembre 2024 ha fornito “Istruzioni operative agli Uffici in materia di autotutela tributaria, a seguito delle novità introdotte con gli articoli 10-quater e 10- quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente” .

Inquadra l’istituto dell’autotutela individuandone l’origine nella legge 7 agosto 1990, n. 241 e i chiarimenti più specifici nei seguenti provvedimenti normativi: a) l’articolo 68 del decreto del Presidente della Repubblica 27 marzo 1992, n. 287; b) l’articolo 2-quater del decreto-legge n. 564 del 1994 ha delegato il Ministro delle Finanze; c) il decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37; d) articoli 10-quater e 10-quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente; , il decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 220.

Si affrontano, di seguito, le diverse ipotesi di autotutela mentre per ogni chiarimento di natura operativa si rimanda al testo dell’atto di prassi.

AUTOTUTELA OBBLIGATORIA

In materia di autotutela obbligatoria l’ art. 10 – quater dello Statuto dei diritti del contribuente prevede che: “L’amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all’annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione: a) errore di persona; b) errore di calcolo; c) errore sull’individuazione del tributo; d) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’amministrazione finanziaria; e) errore sul presupposto d’imposta; f) mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti; g) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza”.

L’Agenzia delle Entrate reputa che le ipotesi indicate dalla suddetta norma, possano confluire nella fattispecie dell’errore sul presupposto d’imposta. In particolare, rileverà: − l’errore logico, qualora lo stesso determini una palese infondatezza dell’atto che si traduca nel ritenere indebitamente realizzato il presupposto d’imposta; − la doppia imposizione, qualora sia espressamente vietata da una norma e la cui violazione determini la mancata realizzazione del presupposto d’imposta; − la sussistenza di requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni ed agevolazioni qualora l’errore riguardi i presupposti per fruire delle predette deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi.

Inoltre, per atti di imposizione e rinuncia all’imposizione si considera qualunque provvedimento mediante il quale l’amministrazione finanziaria eserciti il proprio potere autoritativo con effetti di natura patrimoniale pregiudizievoli nei riguardi del contribuente. In tale nozione, rientrano, tra l’altro, gli «atti recanti una pretesa impositiva e quelli di chiusura della partita IVA .

L’Agenzia delle entrate ritiene “che i vizi elencati dall’articolo 10- quater, configurino ipotesi di autotutela obbligatoria laddove il loro apprezzamento non presupponga la soluzione di questioni interpretative obiettivamente incerte, come, ad esempio, per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali, dovendosi tali vizi manifestare, in ogni caso, in errori rilevabili ictu oculi. L’amministrazione finanziaria è tenuta a rispondere all’istanza di autotutela obbligatoria entro il termine di 90 giorni dalla sua ricezione”.   L’istanza di autotutela – sia essa facoltativa che obbligatoria – non può più essere presentata o, comunque, una volta presentata, il provvedimento di autotutela non può più intervenire quando l’atto di imposizione è stato oggetto, anche parzialmente, di qualunque forma di definizione della pretesa, anche agevolata.

Poi, entro il limite temporale di un anno dell’autotutela obbligatoria relativa ad atti definitivi e ha disposto che il termine annuale decorre «dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione»

Il legislatore della riforma, dando seguito alle indicazioni della Corte Costituzionale, con l’introduzione dell’autotutela obbligatoria, ha ritenuto, almeno in parte, di superare l’orientamento giurisprudenziale secondo il quale l’autotutela «costituisce un potere esercitabile d’ufficio da parte delle Agenzie fiscali sulla base di valutazioni largamente discrezionali, e non uno strumento di protezione del contribuente». Al riguardo, nella Relazione illustrativa viene evidenziato che «Com’è noto, la normativa vigente, per come interpretata dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione (cfr. Cass. 18992/2019), prevede che l’esercizio in capo all’amministrazione finanziaria dell’autotutela in campo tributario (sotto forma di annullamento d’ufficio, rinuncia alla imposizione o rimborso di somme non dovute) abbia essenzialmente natura discrezionale. Tale posizione, che risente evidentemente del consolidato orientamento formatosi con riferimento all’analogo istituto esistente in campo amministrativo, non sembra tuttavia tenere in debita considerazione la peculiarità del rapporto tributario che afferisce a diritti soggettivi (e non interessi legittimi) e che trova il suo fondamento nell’articolo 53 della Costituzione, sia in senso positivo (obbligo di pagare le imposte previste dalla legge), sia in senso negativo (divieto di pagare imposte non dovute in base alla legge)”.

AUTOTUTELA FACOLTATIVA

Lo Statuto del contribuente all’articolo 10-quinquies  «Esercizio del potere di autotutela facoltativa», dispone che “Fuori dei casi di cui all’articolo 10-quater, l’amministrazione finanziaria può comunque procedere all’annullamento, in tutto 16 o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell’infondatezza dell’atto o dell’imposizione”. Ciò implica che, il potere di autotutela può, pertanto, essere esercitato dall’Amministrazione finanziaria nelle seguenti ipotesi:

– in presenza di vizi dell’atto o dell’imposizione non riconducibili ad alcuna delle fattispecie elencate dal comma 1 dell’articolo 10-quater o in relazione ai quali, comunque, non ricorre la condizione della manifesta illegittimità;

– nel caso in cui ricorrano i vizi indicati dal comma 1 dell’articolo 10-quater, ma sia già decorso il termine «di un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione» previsto dal comma 2 dell’articolo da ultimo citato.

L’autotutela facoltativa, come quella obbligatoria, non può più essere esercitata in presenza di un giudicato sostanziale favorevole all’amministrazione finanziaria o quando l’atto di imposizione è stato oggetto, anche parzialmente, di qualunque forma di definizione, anche agevolata. Di contro, gli Uffici non sono tenuti a fornire risposte alle istanze che vertono su questioni già trattate in sede di contraddittorio, ovvero che riguardano procedimenti che già comportano una partecipazione preventiva del contribuente, come nelle procedure DOCTE e DOCFA.